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海龙法评普度大讲堂

弄斧敢入班门,百姓不让法司

 
 
 

日志

 
 

加班时高出正常工作时间工资的报酬应免征个税  

2012-03-28 21:18:05|  分类: 法律论述 |  标签: |举报 |字号 订阅

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加班时高出正常工作时间工资的报酬应免征个税

                 ——加班费是否应全额并入工薪收入计征个人所得税的探讨

   

[内容摘要]加班费由加班时段按正常工作时间计算的工资,及依据劳动法第44条高出正常工作时间工资的加班津贴两部分组成,后者属于由全国人大常委会代表国家统一规定发给的津贴,依据《个人所得税法》对加班津贴应免征个人所得税。

[关键词] 加班  工资  税收  津贴  补贴 

 

全国人大代表黄细花建议:加班费应免征个税。对其关注工薪阶层的权益,笔者深表赞许。但是,笔者认为:一方面,其对加班费是津贴还是补贴没有分清楚;二是主张加班工资全额不计征个人所得税,缺少法律上的支持。而220日国家税务总局回应“法定节假日加班费需按工薪收入纳税”,无疑是为维护既得利益,走到了另一个极端。加班费即加班工资,包括加班时段按正常工作时间计算的标准工资,及因加班而依法追加的津贴性质的劳动报酬,前者应并入工薪收入依法征税,后者应免征个人所得税。

一、加班费不具有补贴性质,其相较正常工作时间工资超出的部分方为津贴性质。

“加班费是八小时之外的额外劳动收益,属国家统一规定发给的补贴津贴范畴”,分析黄细花观点是否科学、可行,我们必须搞清加班费到底是补贴还是津贴,能否将其报酬总额全面理解为津贴或者补贴?

1、加班费绝对不属于工资中的“补贴”范畴。何谓补贴?国家统计局《关于工资总额组成的规定若干具体范围的解释》这样概括:“为保证职工工资水平不受物价上涨或变动影响而支付的各种补贴,如肉类等价格补贴、副食品价格补贴、粮价补贴、煤价补贴、房贴、水电贴等。”显而易见,补贴具有两个特征,一是为弥补物价上涨或变动对职工生活水平的影响;二是补贴的项目或事由与职工日常支出密切相关,《解释》以列举的方式非常浅显地说明了此点。而加班本身不具有与生活密切相关的性质或勾人联想,它是基于所在单位的工作安排或需求所发动的企业组织下的工作状态。所在单位发放加班工资,不存在“为保证职工生活不受物价上涨或变动影响”的内在意思,而是基于职工劳动消耗及法律明文规定。因此,加班费不是“补贴”,也不宜将报社编辑的夜班费理解为“补贴”。有必要注意,《解释》的“津贴”分类与列举中混杂着“补贴”的词汇,部分属于津贴性质;部分属于补贴性质,比如伙食补贴被混淆到津贴的分类中。

2、加班费包括按正常工作时间工资及依法定比例追加的加班报酬。《劳动法》第四十四条规定:“有下列情形之一的,用人单位应当按照下列标准支付高于劳动者正常工作时间工资的工资报酬:(一)安排劳动者延长工作时间的,支付不低于工资的百分之一百五十的工资报酬;(二)休息日安排劳动者工作又不能安排补休的,支付不低于工资的百分之二百的工资报酬;(三)法定休假日安排劳动者工作的,支付不低于工资的百分之三百的工资报酬。”即,在上述三种情形下的加班,用人单位在(参照)按正常工作时间工资支付的同时,以加班事由增加支付50%100%200%的工资。后者才是对职工加班时的额外劳动的增值性评价,该增值部分即是因加班而依法增加的津贴性报酬。必须明确,加班费属于津贴时,是相对于四十四条中“正常工作时间工资”(俗谓的标准工资,按规定的工资标准计算的工资)以外的追加部分,不能似是而非地理解为相对“正常工作时间”而言,因此将正常工作时间以外的加班时间所获的全部报酬,错误地视作加班津贴。辨别的关键在于:法律保障加班应增加支付的原因,在根本上是劳动者付出了额外劳动消耗,而非劳动者付出了额外劳动时间。

3、超出正常工作时间工资支付的加班费,符合津贴的基本特点。何谓津贴?《关于工资总额组成的规定若干具体范围的解释》将“津贴”分为补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴、保健性津贴、技术性津贴、年功性津贴、其他津贴等五类。根据加班必须付出额外劳动消耗来看,显然与保健性、技术性、年功性津贴类别无关,应归属于“补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴”。结合津贴分类及其举例,足以看出,津贴:是择取劳动者素质及其工作环境、工作内容中的特定要素,而对劳动者劳动付出进行增益性补偿的方式。该增益是相对于用人单位在阶段时间内不影响劳动者正常获取劳动报酬的基础上,根据劳动强度、工作环境、专业能力、从业资历、特殊岗位的差异性,对职工进行有差别的对待或激励。加班费划分为不同性质的两部分,就是先淡化加班情节参照正常工作时间工资计算,再以同时段劳动消耗为基础,突出加班情节予以增值性评价、增益性补偿。因此,加班工资中高出正常工作时间的工资,符合津贴的基本特点,属于法定的加班津贴性质。不能将加班工资全部理解为津贴,就是因为津贴不可能建立在加班时段不同时支付正常工作时间工资的背景下。

二、 “按照国家统一规定发给的补贴、津贴” ,没有将加班津贴排除在外。

1、国务院没有规定加班高出正常工作时间工资的金额,应免征个税。有纳税人咨询:“个人在国家法定节假日加班取得两倍或三倍的加班工资,是否属于按照国家统一规定发给的补贴、津贴?” 对此,国税总局纳税服务司表示:“根据《个人所得税法实施条例》第十三条规定,《个人所得税法》第四条第三项所说的按照国家统一规定发给的补贴、津贴,是指按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴,以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴。因此,加班工资不属于国家统一规定发给的补贴津贴,应并入工薪收入依法征税。”,因此,加班津贴若想免征个税,就必须证明它属于“国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴”或与之不冲突。事实上,国务院没有明文规定加班费或者加班费中超出正常工作时间工资的依法增益部分,应当免征个人所得税。因此,就必须认真考究:依据法律与法规效力冲突的处理原则,个税法第四条第三款的适用,是否存在着隐含的前提条件。

2、全国人大制定的两部法律构架了加班津贴免征个税的国家统一规定。

按照国家统一规定发给的补贴、津贴,当然包含按照法律统一规定发给的补贴与津贴。劳动法规定劳动者加班可以高出正常工作时间工资获得报酬,该津贴性加班报酬依据全国人大常委会制定的法律规定发给,国务院不可能否认或拒绝承认。因此,个税法第四条第三款依据法理理解,应是“按照国家统一规定(包括法律另有规定)发给的补贴、津贴”;因此,《个人所得税法实施条例》将国家统一规定解释为“国务院规定”,只能善意地理解为国务院不存在无视全国人大及其常委会代表国家行使立法权的不法动机,个税条例第十三条同样应作扩充解释,即:“《个人所得税法》第四条第三项所说的按照国家统一规定发给的补贴、津贴,(除非法律另有规定)是指按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴,以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴。”

否则,假定某部法律规定某种津贴免征个人所得税,那么,是不是必须国务院在这部法律实施后对免征该津贴的个人所得税再次规定,这部法律的相关条文才能实施?是不是国务院不表态,相关法律中关于免征个税的某种津贴,国家税务总局以没有“国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴”的确认,操作法规对抗法律,倒成为依法了?国务税务总局对《个人所得税法实施条例》第十三条,局限于字面意义,将按照法律统一规定排除在“按照国家统一规定”之外,是既不尊重法律也不尊重民生的失策之举。

综上所述,全国人大常委会代表国家制定法律,依据其制定的《劳动法》第44条及《个人所得税法》第4条第3款,确立了加班费中高出劳动者正常工作时间工资的加班津贴收入,属于“按照国家统一规定发给的津贴”,依法不应并入工薪收入计征个人所得税。

 

 

                                     O一二年三月四日

注:本文发表于《经营管理者》2012年第三期,作者:沈海龙、谷远洋。

 

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